Xiaofei Song, Université Saint Mary’s
xiaofei.song@smu.ca

Dick Chesley, Université Saint Mary’s
d.chesley@ns.sympatico.ca  

Le cours type d’introduction à la comptabilité financière comprend deux types distincts d’étudiants : ceux qui se spécialiseront en comptabilité ou en finance et qui, par conséquent, suivront d’autres cours de comptabilité financière par la suite, et ceux qui ne suivront pas d’autres cours de comptabilité financière. Dans le premier cas, le cours d’introduction devrait jeter des assises solides en vue des études avancées. Dans le deuxième cas, le cours devrait fournir aux étudiants les rudiments nécessaires pour avoir une certaine « culture comptable ». Étant donné l’étendue du sujet et la capacité limitée d’un seul cours, le meilleur moyen de s’assurer que le cours répond aux besoins de tous les étudiants consiste à choisir les bons sujets et à enseigner chacun de façon efficace.   

Le présent article a pour but de recommander l’apport de certains changements au cours d’introduction à la comptabilité financière afin de le rendre plus pertinent et plus efficace pour tous les étudiants. Nos recommandations se fondent sur un examen des manuels canadiens d’introduction à la comptabilité actuellement utilisés. Bien que ces manuels se distinguent par leur style et l’essence de leur contenu, les lecteurs constateraient un niveau élevé de consensus quant au traitement des questions sur lesquelles portent nos recommandations.   

Celles‑ci reposent sur certains critères. Premièrement, en tant qu’initiation à un vaste sujet, le cours d’introduction à la comptabilité financière devrait inclure les sujets qui sont essentiels à cette discipline et qui en sont représentatifs. Deuxièmement, le cours universitaire d’introduction à la comptabilité financière est axé sur la perspective de l’utilisateur et l’incidence de celle‑ci sur la prise de décisions. Par conséquent, le chargé de cours devrait tâcher d’adopter une approche réaliste et pratique. Troisièmement, comme, en tant que discipline pratique, la présentation des informations financières évolue au même rythme que la réalité du monde des affaires, le cours d’introduction à la comptabilité financière doit être à jour. Voici nos recommandations.   

Recommandation n^o 1 

Expliquer pourquoi, en dépit de sa grande importance, le coût des marchandises vendues (CMV) n’est pas toujours disponible et présenter les possibilités de rechange, au besoin.   

Dans le cas des entreprises de fabrication et de distribution, le CMV constitue la plus grosse charge et la plus importante. Le calcul des ratios couramment utilisés tels que le ratio de la marge brute et le ratio de rotation des stocks nécessite le coût des marchandises vendues. Toutefois, à l’heure actuelle, les sociétés canadiennes ne sont pas tenues de déclarer le CMV séparément. Selon l’ouvrage de Byrd, Chen et Smith (2005) intitulé Financial Reporting in Canada, moins de la moitié des sociétés ayant un CMV déclare ce chiffre séparément.   

Or, l’absence de cette donnée sème souvent la confusion chez les étudiants. Les manuels n’abordent pas suffisamment le sujet ou en font abstraction. Par conséquent, nous recommandons que les étudiants soient mis au courant de la pratique concernant les obligations d’information quant au CMV ainsi que de la pratique courante. Dans les cas où cette donnée n’est pas disponible, il importe de présenter d’autres outils utiles aux étudiants. Par exemple, le chiffre combinant le CMV et les frais de vente, généraux et administratifs, lequel s’avère un remplacement type quand une société choisit de ne pas déclarer le CMV séparément, peut servir à établir une approximation du coût des marchandises vendues. L’erreur d’une telle approximation est atténuée dans les cas où l’entreprise présente toujours son état des résultats de la même façon et où les frais administratifs sont stables.   

Selon le paragraphe 03(r) du chapitre 1520 du Manuel publié par le Conseil des normes comptables (CNC), les sociétés canadiennes auront à déclarer séparément le coût des marchandises vendues, et ce, à compter de janvier 2008. La question posera donc moins de problème après l’entrée en vigueur de cette nouvelle norme. Cependant, elle restera pour les étudiants une difficulté pratique pendant la période de transition.   

Recommandation n^o 2 

Enseigner aux étudiants à estimer le taux effectif de l’impôt sur le revenu et à utiliser ce taux pour évaluer l’effet sur le résultat net des éléments de l’état des résultats.   

En règle générale, l’analyse de l’état des résultats consiste à évaluer l’effet sur le résultat net d’un élément de l’état des résultats en ce qui a trait à une décision d’affaires donnée ou à une politique comptable particulière. Par exemple, quand les analystes étudient la tendance du résultat net, ils éliminent normalement les éléments inhabituels ou non fréquents. Or, pour isoler l’effet d’un tel élément, il faut pouvoir estimer l’incidence fiscale de l’élément en question, d’où la nécessité d’estimer le taux effectif de l’impôt sur le revenu. La façon la plus simple d’estimer ce taux consiste à se servir de la charge fiscale et du revenu avant impôt déclarés dans l’état des résultats.   

Pour estimer le taux effectif d’impôt sur le revenu, il n’est pas nécessaire d’aborder en détail l’impôt sur le revenu, ce qui dépasse la portée d’un cours type d’introduction à la comptabilité financière. Dans la majorité des manuels, on décrit l’impôt sur le revenu comme une charge à payer qui requiert une écriture de redressement. Dans certains, on présente aussi des sujets plus avancés, comme les différences temporaires et permanentes, les taux d’imposition législatifs et effectifs ou l’impôt courant à payer et l’impôt futur à payer, entre autres. Peu importe la mesure dans laquelle on traite de l’impôt sur le revenu, la méthode simple qu’est l’estimation du taux effectif d’impôt sur le revenu s’avère une technique utile pour analyser l’état des résultats, surtout celui de sociétés réelles.   

Recommandation n^o 3 

Conformément à la pratique courante, utiliser le terme « depreciation » à l’égard des immobilisations corporelles et le terme « amortization » à l’égard des actifs incorporels (cours en anglais).   

Les termes « depreciation » et « amortization » ont tous les deux trait à l’utilisation d’une « méthode logique et systématique d’étaler le coût d'acquisition d’une immobilisation sur sa durée de vie estimative ». Voilà une situation où il existe un écart entre ce que le Manuel du CNC recommande et ce que les entreprises adoptent comme pratique courante. Or, le chapitre 3061 du Manuel, qui est entré en vigueur en 2001, recommande qu’on utilise le terme « amortization » tant pour les immobilisations corporelles que pour les actifs incorporels. Auparavant, le terme « depreciation » était utilisé dans le cas des immobilisations corporelles et « amortization », dans celui des actifs incorporels. Cependant, la majorité des entreprises n’ont pas donné suite à la recommandation du CNC et ont continué d’utiliser les deux termes, soit « depreciation » pour les immobilisations corporelles et « amortization » pour les actifs incorporels.   

Le remplacement de « depreciation » par  « amortization » dans le Manuel du CNC est justifié par la croyance selon laquelle le terme « amortization » met l’accent sur le processus d’étalement du coût, tandis que « depreciation » peut être associé à l’usure. Dans tous les manuels canadiens de comptabilité financière, on a donné suite à la recommandation, c’est-à-dire qu’on a remplacé « depreciation » par « amortization ». Dans les manuels actuels, on présente le terme « depreciation » comme un terme ancien ou un synonyme de « amortization » ou on ne le mentionne pas.   

La raison pour laquelle on ne tient pas compte du chapitre 3061 du Manuel du CNC ne peut pas s’expliquer par le fait que bon nombre d’entreprises canadiennes sont intercotées ou sont des filiales de sociétés américaines et, par conséquent, visées par les PCGR américains. En effet, des entreprises canadiennes qui ne sont ni intercotées ni des filiales de sociétés américaines n’ont pas modifié elles non plus l’usage qu’elles font des termes.   

Nous ne recommandons pas de systématiquement se ranger du côté de la pratique chaque fois qu’il y a une divergence entre la pratique courante et les normes. Néanmoins, dans ce cas, nous sommes d’avis que le fondement du changement de terme n’est pas très convaincant. De plus, les sociétés canadiennes cotées auront sous peu à présenter leur information financière conformément aux Normes internationales d’information financière (IFRS) et celles‑ci utilisent le terme « depreciation » pour les immobilisations corporelles. Ainsi, les entreprises canadiennes cotées pourraient avoir à utiliser le terme « depreciation » de nouveau sous peu.   

Recommandation n^o 4 

Arrêter d’enseigner les effets à recevoir. 

Dans la plupart des manuels, on présente les effets à recevoir comme un élément qui ressemble aux comptes débiteurs et qui découle des ventes à crédit. Toutefois, les effets à recevoir sont aujourd’hui très rares dans les états financiers. Ceux qui y figurent à l’occasion ne résultent habituellement pas de ventes à crédit. Au contraire, ils s’avèrent surtout des prêts aux employés. Comme la comptabilisation des effets à recevoir reflète celle des effets à payer et comme la plupart des manuels renferment une discussion détaillée sur les effets à payer, il est redondant d’aborder les deux.   

La disparition des effets à recevoir reflète les changements survenus sur les marchés du crédit. En effet, les effets à recevoir servent traditionnellement à formaliser les comptes débiteurs qui résultent des ventes à crédit aux fins des ventes ou de l’affacturage. Néanmoins, l’usage répandu des cartes de crédit, la disponibilité accrue de financement et la pratique de vendre, d’affacturer ou de titriser directement les comptes débiteurs ont rendu désuets les effets à recevoir découlant des ventes à crédit.   

Par ailleurs, pour discuter des effets à recevoir, il faut connaître la valeur temporelle de l’argent, sujet souvent abordé dans les derniers chapitres des manuels. L’exclusion des effets à recevoir améliorera le débit du manuel étant donné que la discussion se fera dans la bonne séquence.   

 Recommandation n^o 5 

Utiliser les hypothèques ou les baux, plutôt que les obligations, en tant que principaux exemples de dettes à long terme.   

Les obligations servent communément d’exemple de dette à long terme pour expliquer deux éléments essentiels de la comptabilisation des dettes à long terme. D’une part, les dettes à long terme sont comptabilisées à la valeur actualisée des paiements futurs. D’autre part, les charges d’intérêt liées aux dettes à long terme sont calculées selon la méthode du taux d’intérêt effectif. En réalité, toutefois, les obligations ne sont plus le seul type de dette à long terme. En effet, les hypothèques, les locations‑acquisitions, les marges de crédit et les notes de crédit en constituent d’autres.   

Plusieurs raisons motivent notre recommandation visant l’utilisation des hypothèques ou des baux, plutôt que des obligations, en tant que principaux exemples de dettes à long terme. Premièrement, dans les véritables états financiers, les obligations figurent beaucoup moins souvent en tant que dette à long terme que d’autres types de dettes à long terme. Deuxièmement, comme les obligations sont rares, les étudiants ne connaissent pas très bien le mécanisme et le jargon qui leur sont propres. Par contre, comme les hypothèques et les baux font partie intégrante de la vie courante, il est plus facile pour les étudiants de comprendre les concepts qui y sont rattachés. Troisièmement, les obligations s’avèrent un exemple inutilement compliqué pour expliquer la valeur actuelle et la méthode du taux d’intérêt effectif. La confusion est attribuable en partie à l’existence de la dualité inhérente à la notion d’obligations : le taux d’intérêt fixé et le taux d’intérêt effectif; la valeur nominale et le solde passif, et les intérêts payés et les intérêts débiteurs. La complexité inutile des obligations empêche les étudiants d’apprendre les rudiments de la valeur actualisée et de la méthode du taux d’intérêt effectif.   

En revanche, les hypothèques et les baux sont des concepts plus familiers, moins compliqués et plus répandus dans les véritables états financiers. De plus, ils suffisent pour montrer la façon d’évaluer les dettes à long terme à leur valeur actualisée et la façon dont les intérêts débiteurs peuvent être calculés au moyen de la méthode du taux d’intérêt effectif. Il existe une grande différence entre les hypothèques et les baux. Par exemple, le versement hypothécaire se fait habituellement à la fin de chaque période, tandis que le bail se paye habituellement au début de la période. Par conséquent, le premier s’avère un versement de fin de période et le second, un versement de début de période.   

Recommandation n^o 6 

Enseigner la légalité d’un dividende aux termes de la Loi sur les corporations canadiennes. 

Les dividendes sont des bénéfices qu’une société distribue à ses actionnaires. Les aspects légaux des dividendes ont trait au moment où ceux‑ci sont versés et déclarés ainsi qu’à la somme de dividendes qu’on peut déclarer et verser. Les manuels les plus récents parlent de « bénéfices non répartis suffisants » et de « liquidités suffisantes » relativement aux conditions nécessaires pour verser un dividende. Toutefois, selon la Loi sur les corporations canadiennes, « La société ne peut déclarer ni verser de dividende s’il existe des motifs raisonnables de croire que : a) ou bien elle ne peut, ou ne pourrait de ce fait, acquitter son passif à échéance; b) ou bien la valeur de réalisation de son actif serait, de ce fait, inférieure au total de son passif et de son capital déclaré. »  

Il existe une différence fondamentale entre l’utilisation de la valeur comptable des « bénéfices non répartis » et des « espèces et quasi‑espèces » et l’utilisation de la valeur marchande de la capacité de respecter les obligations pour déterminer la légalité d’un dividende. Étant donné le principe du coût historique et la contrainte de prudence comptable, les mesures fondées sur la valeur marchande donneraient lieu à des critères de déclaration de dividende moins restrictifs.   

En réalité, la politique de déclaration d’un dividende fondée sur la valeur marchande est conforme à la pratique en vigueur dans certains états américains. Ce n’est pas une pratique canadienne. Si on discute de la légalité d’un dividende, la discussion devrait refléter, de façon exacte, la pratique et la réglementation au Canada.   

Recommandation n^o 7 

Enseigner les bons termes relatifs à l’expédition. 

En règle générale, la plupart des manuels abordent deux termes relatifs à l’expédition, soit franco bord (FOB) départ et franco bord (FOB) destination. Ces termes sont des « termes de vente » officiels de commerce international (incoterms) tels que les définit la Chambre de commerce internationale. Cependant, conformément à ces termes officiels, l’acronyme FOB ne devrait pas être utilisé avec le point de destination. Pour indiquer que les biens sont expédiés et assurés aux frais du vendeur jusqu’à ce qu’ils aient atteint l’acheteur, il faut plutôt utiliser le terme « Coût, assurance et fret » (CIF) assorti du point de destination.    

Les règles concernant l’usage des incoterms de la Chambre de commerce internationale visent le transport maritime international des marchandises, mais on les applique souvent à l’échelle nationale à l’égard d’autres modes de transport, dont le transport aérien des marchandises. Il est vrai que, au Canada, les termes FOB départ et FOB destination sont parfois utilisés. Cependant, le fait de les présenter dans les manuels de comptabilité comme s’ils étaient des termes universellement acceptés contribue à perpétuer un mauvais usage.  

La plupart des changements recommandés dans le présent article sont mineurs. Certains nécessitent le remplacement de termes existants par les termes recommandés, tandis que d’autres consistent à éliminer ou à ajouter une petite section. Les révisions les plus importantes ont trait à l’utilisation des hypothèques ou des baux comme principaux exemples de dettes à long terme plutôt que des obligations. Ces changements ne devraient pas influer sur la portée générale du cours d’introduction à la comptabilité financière. Cependant, si on élimine ou on simplifie certains sujets et si on resserre le lien entre la matière abordée dans les manuels et la pratique réelle, les étudiants seront mieux préparés à poursuivre des études supérieures ou à appliquer à la réalité les connaissances acquises.